Безнадежные и сомнительные долги. Учет в целях налогообложения прибыли организаций
С проблемой классификации задолженности в безнадежную или сомнительную сталкиваются в хозяйственной практике почти все организации. В данной статье мы расскажем о том, какие долги могут признаваться сомнительными или безнадежными, как они учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим порядок формирования и использования резерва по таким долгам.
Сомнительные долги
Федеральным законом от 30.11.16 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п. 1 ст. 266 НК РФ дополнен положением, согласно которому с 1 января 2017 г. при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Иными словами, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.
Вместе с тем согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Следовательно, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Такой вывод содержат письма Минфина России от 21.09.11 г. № 03-03-06/1/579, от 6.08.10 г. № 03-03-06/1/528. Солидарны с мнением финансистов и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 16.01.12 г. № ЕД-4-3/269@.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.13 г. № 13598/12 по делу № А73-15737/2011 указал, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, независимо от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Из данной нормы НК РФ следует, что указанная задолженность по процентам должна возникнуть после 1 января 2015 г. (письмо Минфина России от 27.03.15 г. № 03-03-06/2/17114). При этом признание задолженности сомнительной по смыслу ст. 266 НК РФ не связано с моментом непосредственной уплаты процентов, поскольку п. 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.
Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов) (абзац 3 п. 1 ст. 266 НК РФ).
Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, причем создание такого резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и в соответствии со ст. 313 НК РФ решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
На основании п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 23.05.16 г. № 03-03-06/2/29297.
В целях создания резерва по сомнительным долгам сомнительная задолженность классифицируется по срокам возникновения согласно п. 4 ст. 266 НК РФ.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Вместе с тем следует отметить, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно.
Таким образом, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т. е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 6.04.15 г. № 03-03-06/4/19198.
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, в соответствии со ст. 266 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Из перечисленных норм следует, что НК РФ ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет (письмо Минфина России от 20.03.15 г. № 03-03-06/1/15533).
В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абзац 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).
Безнадежные долги
Следовательно, при наступлении одного из перечисленных в указанном пункте обстоятельств дебиторская задолженность может быть отнесена налогоплательщиком к безнадежной. Иные основания для признания дебиторской задолженности безнадежной ст. 266 НК РФ не предусматривает, на что обращено внимание в письме Минфина России от 7.12.16 г. № 03-03-06/1/72853.
Итак, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В письмах Минфина России от 14.11.16 г. № 03-03-06/1/66459, от 28.11.14 г. № 03-03-06/1/60843 указано, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2.10.07 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (п. 3 части 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ); у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (п. 4 части 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).
Отметим, что согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом от 8.08.01 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ). Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона № 129-ФЗ.
Датой признания задолженности безнадежной будет соответственно дата составления документа, внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, составления акта государственного органа, постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
В случае если дебиторская задолженность не удовлетворяет критериям безнадежной задолженности, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ, т. е. списана по иным критериям, разработанным самой организацией, то такая задолженность не может быть учтена организацией в уменьшение прибыли в период списания, на что указано в письме Минфина России от 5.10.15 г. № 03-03-06/2/56751.
Вопрос об учете для целей налога на прибыль задолженности, выраженной в у.е. и признанной безнадежной в связи с ликвидацией должника либо с истечением срока исковой давности, был рассмотрен Минфином России в письме от 25.03.16 г. № 03-03-06/1/16801, где указано, что датой признания дебиторской задолженности ликвидированного должника безнадежной будет признаваться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации.
Пунктом 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ установлено, что требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, то пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.
Возникшая курсовая разница относится к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика того отчетного (налогового) периода, в котором произошло включение безнадежного долга в состав расходов (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, 272 НК РФ).
В отношении возможности признания дебиторской задолженности безнадежной для целей налога на прибыль на основании выписки из ЕГРИП, подтверждающей прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, в письме Минфина России от 16.09.15 г. № 03-03-06/53157 отмечено следующее.
Согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Пунктом 9 ст. 22.3 Закона № 129-ФЗ установлено, что государственная регистрация физического лица в качестве ИП утрачивает силу после внесения об этом записи в ЕГРИП, за исключением случаев, предусмотренных пп. 10 и 11 ст. 22.3 Закона № 129-ФЗ.
Учитывая п. 1 ст. 23 ГК РФ, право гражданина заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица теряется им после внесения в ЕГРИП записи о прекращении такой деятельности, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Вместе с тем на основании ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Таким образом, после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.
Выписка из ЕГРИП, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве ИП, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию.
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее
Резерв по сомнительным долгам
В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.
Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.
Сомнительные долги и резервы по ним
Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.
Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:
К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.
Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:
Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.
Законодательные документы
Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:
Как создать резерв по сомнительным задолженностям
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?
Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.
Условия формирования резерва
Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.
Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Проводим по бухгалтерии
Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Проводим безнадёжную задолженность
Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.
Проводим частичную оплату
Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим неиспользованный резерв
Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим как налоговые обязательства
Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Примеры
ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:
Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:
ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):
Отражаем в балансе
Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.
Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).
Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.
Право налогового учета резервов по сомнительным долгам
В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.
При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:
По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете
В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.
Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.
ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.
Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
